Contratos a Longo Prazo e com Entidades Governamentais - Disposições Gerais

Sumário

1 - Introdução
2 - Conceitos Importantes
3 - Resultado de Contratos de Produção em Longo Prazo
4 - Apuração do Resultado
4.1 - Avaliação do Andamento Por Medição
4.2 - Avaliação do Andamento Com Base Nos Custos Incorridos
5 - Custos Computáveis na Apuração do Resultado
5.1 - Reajuste do Custo Orçado ou Estimado
6 - Cômputo da Receita na Apuração do Resultado
7 - Controles Específicos
8 - Contratos com Entidades Governamentais
8.1 - Conceito de Subsidiária de Sociedade de Economia Mista
8.2 - Controle em REF
8.3 - Pessoa Jurídica Subcontratada da Empreitada ou Fornecimento
9 - Casos aos Quais Não se Aplicam as Regras de Diferimento
10 - Exemplo

1 - Introdução

A apuração dos resultados de Contratos, com prazo de execução superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços a serem produzidos, está prevista nos artigos 407 do RIR/1999, cujos procedimentos foram disciplinados pela Instrução Normativa SRF nº 21/1979.

A legislação do Imposto de Renda estabelece duas formas para apuração do resultado no caso de contratos de construção ou de produção de bens e serviços. As formas de apuração do resultado levam em consideração o prazo de execução do contrato. Assim, no caso de contrato de curto prazo - considerado de até 12 (doze) meses - o resultado será apurado à medida em que for completada a execução de cada unidade, independentemente do faturamento. Por sua vez, no Contrato de Longo Prazo - considerado acima de 12 (doze) meses - o resultado será apurado de acordo com a percentagem do contrato ou da produção executada durante o período.

Portanto, tratando-se de contrato de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens e serviços a serem produzidos, com prazo de execução superior a 12 (doze) meses, o resultado será apurado, em cada período, de acordo com o progresso dessa execução.

Na apuração do resultado serão considerados em cada período de apuração do Imposto de Renda:

a) o custo de construção ou de produção dos bens ou serviços incorridos no respectivo período;

b) parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos, determinada mediante aplicação, sobre esse preço total, da percentagem do contrato ou da produção executada no período.

2 - Conceitos Importantes

I - O prazo de execução do contrato não compreende o tempo, anterior ao início do prazo de sua vigência despendido na fabricação de quaisquer componentes mantidos em estoque e que venham a ser utilizados na execução da empreitada ou na produção dos bens ou serviços contratados;

II - o contrato com prazo indeterminado reputa-se de execução superior a um ano, exceto se esta for completada dentro de um ano;

III - preço predeterminado é aquele fixado contratualmente, sujeito ou ão a reajustamento, para execução global;

IV - no caso de construções, bens ou serviços divisíveis, o preço predeterminado é o fixado congtratualmente para cada unidade;

V - não são considerados de execução a longo prazo os contratos que tenham por objeto construções ou fornecimentos contratados com base em preço unitário de quantidades de bens ou serviços produzidos em prazo inferior a um ano, hipótese em que, qualquer que seja o prazo de vigência do contrato, sua execução é considerada de curto prazo.

3 - Resultado de Contratos de Produção em Longo Prazo

O resultado de contratos de produção em longo prazo deve ser apurado em cada período de apuração do lucro real, computando-se:

I - o custo de construção ou de produção dos bens ou serviços incorridos durante o período; e

II - parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos, determinada mediante a aplicação, sobre esse preço total, da porcentagem do contrato ou da produção executada no período, que poderá ser determinada:

a) com base na relação entre os custos incorridos no período de apuração e o custo total estimado da execução da empreitada ou da produção; ou

b) com base em laudo técnico de profissional habilitado, segundo a natureza da empreitada ou dos bens ou serviços, que certifique a porcentagem executada em função do progresso físico da empreitada ou produção.

Atenção:

1) A opção por um dos critérios de determinação da receita a computar em cada período de apuração (letras "a" ou "b") é exercida em relação a cada contrato, mas o critério escolhido deverá ser praticado uniformemente durante toda a sua execução.

2) A apuração do resultado do contrato em execução em cada período, será feita ainda que não ocorrida a transferência de propriedade e independentemente de ter sido ou não recebido ou faturado qualquer adiantamento do preço.

4 - Apuração do Resultado

4.1 - Avaliação do Andamento Por Medição

No caso em que o andamento da execução for avaliado com base em laudo técnico de medição, o resultado do contrato, que deve ser computado no lucro líquido do período, será determinado pela aplicação das seguintes fórmulas:

4.2 - Avaliação do Andamento Com Base Nos Custos Incorridos

No caso em que o andamento da execução for avaliado com base na relação existente entre o custo incorrido no período de apuração e o custo total orçado ou estimado, o resultado do contrato, que deve ser computado no lucro líquido do período de apuração do imposto, será determinado mediante aplicação das seguintes fórmulas:

5 - Custos Computáveis na Apuração do Resultado

Os custos computáveis na apuração do resultado são:

a) os custos diretos e indiretos incorridos na construção ou produção, ou na prestação de serviços, inclusive os custos preliminares, tais como os de preparo de projetos, necessários à execução, incorridos após a contratação;

b) o custo total orçado ou estimado, e respectivos reajustes.

Os custos diretos compreendem, entre outros, a matéria-prima, mão-de-obra direta e os gastos gerais de fabricação. Como custo indireto podemos citar, por exemplo, o salário do engenheiro.

5.1 - Reajuste do Custo Orçado ou Estimado

O custo orçado ou estimado será reajustado em decorrência de:

a) modificação na quantidade da construção, produção ou dos serviços contratados, constante de aditamento contratual, com a correspondente alteração do preço total;

b) variações de preços.

O custo total orçado ou estimado reajustado será igual à soma do custo incorrido acumulado com o custo previsto, a preços do tempo da apuração parcial, para complemento da execução do contrato de construção por empreitada, ou de fornecimento de bens ou serviços.

Exemplo:

No período de apuração em que se completar a execução, na apuração do resultado será tomado, como custo total orçado ou estimado reajustado, o custo total efetivo.

6 - Cômputo da Receita na Apuração do Resultado

O preço total, ou receita, deverá ser computado na apuração do resultado pelo valor fixado no contrato. Além do valor fixado no contrato, deverão ser incluídos os reajustamentos na forma predeterminada no próprio contrato ou em aditamento.

A receita a ser computada na apuração do resultado corresponderá à receita bruta de vendas e serviços, não se incluindo os impostos não-cumulativos cobrados, do comprador ou contratante (Imposto sobre Produtos Industrializados) e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos serviços seja mero depositário.

7 - Controles Específicos

A pessoa jurídica deverá manter registro individualizado por Contrato de Produção a Longo Prazo.

Desse registro individualizado deverão constar, necessariamente, os seguintes itens:

a) descrição sumária da encomenda;

b) prazo de execução, bem como eventual dilação;

c) custo orçado ou estimado e respectivos reajustes;

d) preço total e reajustes convencionados.

Já, em relação a cada período de apuração, o registro individuado deverá ser feito em relação aos seguintes itens:

a) custos incorridos;

b) receita ou parte do preço recebida ou faturada;

c) resultado apurado.

8 - Contratos com Entidades Governamentais

O artigo 409 do RIR/1999 estabelece que no caso de empreitada ou fornecimento contratado a curto ou longo prazo, com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob o seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, a pessoa jurídica poderá diferir a tributação do lucro até sua realização.

No caso de diferimento do lucro, a pessoa jurídica deverá observar os seguintes procedimentos:

a) para efeito de apurar o lucro líquido do período de apuração, a parcela do lucro da empreitada ou fornecimento, computado no resultado, proporcional à receita dessas operações consideradas nesse resultado e não recebida até a data do balanço de encerramento do mesmo período de apuração, poderá ser transferida para resultados de exercícios futuros;

b) a parcela transferida na forma da letra "a" deverá ser computada no resultado do período de apuração em que a receita for recebida;

c) se a pessoa jurídica subcontratar parte da empreitada ou fornecimento, o direito ao diferimento caberá também à subempreiteira, na proporção de sua participação na receita a receber.

Exemplo:

a) receita do período de apuração .....................................R$ 100.000,00

b) custo do período de apuração ........................................R$ 60.000,00

c) receita não recebida ....................................................R$ 50.000,00

d) resultado computado na determinação do lucro líquido ........R$ 40.000,00

A parcela do lucro a ser transferida para resultados de exercícios futuros corresponderá:

R$ 40.000,00 x 100 = 40%
___________
R$ 100.000,00

R$ 100.000,00 - R$ 50.000,00 = R$ 50.000,00

R$ 50.000,00 x 40% = R$ 20.000,00

8.1 - Conceito de Subsidiária de Sociedade de Economia Mista

Para fins de diferimento da tributação do lucro não realizado de que trata o item 7, acima, considera-se subsidiária de sociedade de economia mista a empresa cujo capital com direito a voto pertença, em sua maioria, direta ou indiretamente, a uma única sociedade de economia mista e com esta tenha atividade integrada ou complementar.

8.2 - Controle em REF

A parcela a ser excluída do lucro líquido do período de apuração, conforme exemplo demonstrado no item 7, será transferida para a conta de resultados de exercícios futuros, no passivo.

8.3 - Pessoa Jurídica Subcontratada da Empreitada ou Fornecimento

O diferimento do imposto não cabe apenas à pessoa jurídica contratada. Se esta subcontrata a empreitada ou o fornecimento dos bens ou serviços, a subcontratada poderá, também, exercer o direito ao diferimento do Imposto de Renda. Nesse caso, o montante a ser transferido para resultados de exercícios futuros será distribuído entre contratada e subcontratada na proporção das respectivas participações na receita não recebida.

9 - Casos aos Quais Não se Aplicam as Regras de Diferimento

Os contratos de administração de bens móveis ou imóveis, de consttrução por administração e de garantia de funcionamento de bens vendidos, indepnedentemente do prazo neles fixados, no regime de tributação com base no lucro real terão seus resultados computados em cada período de apuração, pelo regime de competência, computando-se as receitas auferidas e os custos/despesas incorridos, como em qualquer outra atividade, não lhes sendo aplicáveis as normas tratas neste trabalho (IN SRF nº 21/79, subitem 11.1).

10 - Exemplo

Apresentaremos, a seguir, um caso prático envolvendo um Contrato a Longo Prazo com entidade privada referente ao fornecimento de um equipamento, de acordo com as seguintes condições:

a) valor do contrato....................................R$ 600.000,00

b) custo total estimado............................... R$ 360.000,00

c) forma de pagamento:

- no ato da assinatura do contrato:

- em 01.03.2005............................... R$ 120.000,00

- em 01.10.2006............................... R$ 240.000,00

- em 01.10.2007............................... R$ 240.000,00

d) reajuste do contrato até 31.12.2005 R$ 60.000,00

e) reajuste do custo estimado até 31.12.2005 .............R$ 36.000,00

f) receita faturada no ano-calendário 2005 ....................R$ 250.000,00

Os lançamentos contábeis, no caso do exemplo proposto, poderão ser efetuados do seguinte modo:

a) Registro contábil referente ao recebimento da parcela na data da assinatura do contrato, no valor de R$ 120.000,00:

D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)

C - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES (Passivo Circulante) ............... R$ 120.000,00

Considerando que a empresa contratada tenha feito a opção para determinação do resultado com base nos custos incorridos e, considerando ainda, que os custos de produção do equipamento no primeiro período de apuração foram de R$ 132.000,00, o resultado a ser oferecido à tributação, no ano-calendário 2005, será determinado da seguinte forma:

R$ 660.000,00 x R$132.000,00 = R$ 220.000,00
                        _____________
                        R$ 396.000,00

A receita faturada no ano-calendário 2005 foi de R$ 250.000,00 e a receita apropriada, no mesmo período, corresponde a R$ 220.000,00. Neste caso, a diferença de R$ 30.000,00 será transferida para resultados de exercícios futuros.

b) Pelo registro contábil da receita faturada no ano-calendário 2005, no valor de R$ 250.000,00:

D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)............................... R$ 130.000,00

D - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES (Passivo Circulante)................... R$ 120.000,00

C - RECEITAS DE EMPREITADA (Resultado).................................... R$ 250.000,00

c) Pelo registro contábil da diferença entre a receita faturada e a receita a apropriar para resultados de exercícios futuros:

D - RECEITAS DE EMPREITADA (Resultado)

C - RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS (Resultado de Exercícios Futuros).................... R$ 30.000,00

No primeiro período de apuração a demonstração do resultado se apresentaria da seguinte forma:

Receitas de empreitada................R$ 220.000,00

(-) Custos Incorridos ..................R$ 132.000,00

(=) Lucro Bruto........................... R$ 88.000,00

d) Registro contábil referente ao recebimento da segunda parcela previsto para 01.10.2006, no valor de R$ 240.000,00:

D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) ........... R$ 240.000,00

C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante).................................R$ 130.000,00

C - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES (Passivo Circulante).................... R$ 110.000,00

No ano-calendário de 2006, os dados apresentados foram os seguintes:

- valor do contrato, reajustado.................... R$ 726.000,00

- custo total estimado................................ R$ 435.600,00

- custos incorridos..................................... R$ 145.200,00

- custos incorridos até o período de apuração (R$ 132.000,00 + 145.200,00)............. R$ 277.200,00

R$ 726.000,00 x R$ 277.200,00 = R$ 462.000,00....................R$ 435.600,00

- receita total a apropriar.................... R$ 462.000,00

(-) receita apropriada.......................... R$ 220.000,00

(-) receita diferida............................... R$ 30.000,00

(=) receita a apropriar no ano-calendário 2006.................... R$ 212.000,00

- receita faturada em 2006.................. R$ 212.000,00

e) Registro contábil da transferência de REF para resultado referente diferença entre a receita fatura e a receita apropriada no ano-calendário de 2005:

D - RECEITAS DE EXERCÍCIOS FUTUROS (Resultado de Exercícios Futuros)

C - RECEITAS DE EMPREITADA (Resultado) ....................R$ 30.000,00

f) Registro contábil da receita faturada no ano-calendário 2006, no valor de R$ 212.000,00:

D - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES (Passivo Circulante)........ R$ 110.000,00

D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante).................... R$ 102.000,00

C - RECEITAS DE EMPREITADA (Resultado)......................... R$ 212.000,00

No ano-calendário 2006, a demonstração do resultado se apresentaria da seguinte forma:

Receitas de empreitada.........R$ 242.000,00

(-) Custos Incorrido................R$ 145.200,00

(=) Lucro Bruto .....................R$ 96.800,00

g) Registro contábil referente ao recebimento da terceira parcela previsto para 01.10.2007, no valor de R$ 240.000,00

D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)............. R$ 240.000,00

C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)............................ R$ 102.000,00

C - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES (Passivo Circulante)................ R$ 138.000,00

No ano-calendário 2007, os dados apresentados foram os seguintes:

- valor do contrato, reajustado....................R$ 798.600,00

- custo total estimado............................... R$ 479.160,00

- custos incorridos no ano-calendário......... R$ 201.960,00

No ano-calendário 2007, a empresa contratada efetuará a entrega do equipamento. Neste caso, a apuração do resultado será determinada da seguinte forma:

valor do contrato, reajustado................... R$ 798.600,00

(-) receitas apropriadas:

- ano-calendário 2005................... R$ 220.000,00

- ano-calendário 2006................... R$ 242.000,00

(-) custos incorridos no ano-calendário 2007..........................R$ 201.960,00

(=) resultado líquido..................... R$ 134.640,00

h) Registro contábil da receita a apropriar no ano-calendário 2007 (R$ 798.600,00 - R$ 220.000,00 - R$ 242.000,00)

D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) ...................R$ 198.600,00

D - ADIANTAMENTO DE CLIENTES (Passivo Circulante) ....... R$ 138.000,00

C - RECEITAS DE EMPREITADAS (Resultado).................................... R$ 336.600,00

No ano-calendário 2007, a demonstração do resultado se apresentaria da seguinte forma:

Receitas de empreitadas ...................... R$ 336.600,00

(-) Custos Incorridos ........................... R$ 201.960,00

(=) Lucro Bruto .................................. R$ 134.640,00

i) Pelo recebimento do saldo do contrato:

D - BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)

C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) ............................. R$ 198.600,00