Leasing - Operações de Arrendamento Mercantil - Considerações Gerais

Sumário

1 - Introdução
2 - Modalidades de Leasing
2.1 - Arrendamento Mercantil Financeiro
2.2 - Arrendamento Mercantil Operacional
3 - Prazos Legais
4 - Características da Arrendatária
5 - Lease Back
5.1 - Alienação Com Prejuízo
6 - Dedutibilidade das Parcelas Pagas como Arrendamento
7 - Outros Custos e Despesas Assumidas Contratualmente
7.1 - Manutenção ou Reforma
7.1.1 - Amortização de Benfeitorias
7.2 - Seguros
8 - Créditos de PIS e COFINS
9 - Pagamento Antecipado do Valor Residual
10 - Transferência de Contratos
11 - Opção de Compra
11.1 - Depreciação
12 - Compra e Venda a Prestação
13 - Glosa pelo Fisco
14 - Exemplo

 

1 - Introdução

A operação de Arrendamento Mercantil ou "leasing", caracteriza-se pela locação de um determinado bem, por prazo determinado, com opção de compra deste mesmo bem, ao final da operação, considerando como parte do pagamento os valores pagos a título de locação.

Observamos que somente caraterizam-se como Arrendamento Mercantil as operações efetuadas de acordo com a Resolução BACEN nº 2.309/1996, que servirá de base para este trabalho.

2 - Modalidades de Leasing

De acordo com o artigo 5º da Resolução BACEN nº 2.309/1996, o Arrendamento Mercantil divide-se em 2 (duas) modalidades: o Financeiro e o Operacional. O Arrendamento Mercantil do tipo "Operacional" foi introduzido pela própria Resolução.

2.1 - Arrendamento Mercantil Financeiro

O enquadramento, nessa modalidade de arrendamento, se verifica quando observados os seguintes requisitos:

a) as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, são normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;

b) as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado são de responsabilidade da arrendatária;

c) o preço para o exercício da opção de compra é livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.

2.2 - Arrendamento Mercantil Operacional

Considera-se Arrendamento Mercantil na modalidade operacional quando (Resolução BACEN nº 2.465, de 19.02.1998):

a) as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplem o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes a sua colocação à disposição da arrendatária, não podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do custo do bem;

b) o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do prazo de vida útil econômica do bem;

c) o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem arrendado;

d) não haja previsão de pagamento de valor residual garantido.


3 - Prazos Legais

Os prazos mínimos estabelecidos para as operações de Arrendamento Mercantil são os seguintes:

a) para o Arrendamento Mercantil Financeiro:

a.1) 2 (dois) anos, compreendidos entre a data de entrega dos bens à arrendatária, consubstanciada em termo de aceitação e recebimento dos bens, e a data de vencimento da última contratação, quando se tratar de arrendamento de bens com vida útil igual ou inferior a 5 (cinco) anos;

a.2) 3 (três) anos, observada a definição do prazo constante acima, para o arrendamento de outros bens;

b) para o Arrendamento Mercantil Operacional, 90 (noventa) dias.


4 - Características da Arrendatária

As operações de Arrendamento Mercantil a que se refere a Lei nº 6.099/1974, com as alterações introduzidas pela Lei nº 7.132/1983, somente podem ser realizadas por pessoas jurídicas que tenham como objeto principal de sua atividade a prática de operações de Arrendamento Mercantil, pelos bancos múltiplos com carteira de Arrendamento Mercantil e pelas instituições financeiras que, na forma do item 5 deste trabalho, estejam autorizadas a contratar operações de arrendamento com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele coligadas ou interdependentes.


5 - Lease Back

As operações de Arrendamento Mercantil contratadas com o próprio vendedor do bem ou com pessoas a ele ligadas, conhecidas pela expressão "lease back", somente podem ser realizadas se a arrendatária for pessoa jurídica. A modalidade terá que ser a de Arrendamento Mercantil Financeiro, sendo que os bancos múltiplos com carteira de investimento, de desenvolvimento e/ou de crédito imobiliário, os bancos de investimento, os bancos de desenvolvimento, as caixas econômicas e as sociedades de crédito imobiliário também podem realizar este tipo de operação.

5.1 - Alienação Com Prejuízo

Se houver prejuízo na venda do bem a ser arrendado ao próprio vendedor ou a pessoa a ele vinculada (operação de "lease back"), o mesmo será indedutível na determinação do lucro real da pessoa jurídica alienante, conforme esclareceu o Parecer Normativo nº 22/1982. Assim, se a empresa "A", na condição de arrendatária, efetua a venda de um bem para a empresa "B", na condição de arrendadora e, em ato subseqüente, realiza uma operação de Arrendamento Mercantil com esse mesmo bem, estamos diante da figura do "lease back".

Se referido bem estava registrado na contabilidade da empresa "A" pelo valor de R$ 150.000,00 e a transferência para a empresa "B" foi realizada pelo valor de R$ 100.000,00, a empresa "A" apurou uma perda de capital de R$ 50.000,00. Essa perda, segundo o ato normativo acima citado, não será dedutível na apuração do lucro real da empresa "A".


6 - Dedutibilidade das Parcelas Pagas como Arrendamento

De acordo com o artigo 356 do RIR/1999, os valores relativos às contraprestações pagas ou creditadas por força de contratos de Arrendamento Mercantil são considerados como custo ou despesa operacional dedutíveis na apuração do lucro real da arrendatária. A partir de 01.01.1996, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, as contraprestações de Arrendamento Mercantil somente serão dedutíveis quando se tratar de bens relacionados diretamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Art. 13, inciso II, da Lei nº 9.249/1995).


7 - Outros Custos e Despesas Assumidas Contratualmente

Observadas as condições para dedutibilidade mencionadas no item anterior deste trabalho, serão igualmente dedutíveis quaisquer outras despesas assumidas contratualmente pela arrendatária.


7.1 - Manutenção ou Reforma

Admitindo-se que o bem arrendado seja utilizado na produção ou comercialização dos bens ou serviços da arrendatária, os gastos necessários para mantê-lo em condições de uso e funcionamento, desde que não se refiram a benfeitorias com prazo de vida útil superior a 1 (um) ano, poderão ser deduzidos como custo ou despesa operacional para efeito de determinação do lucro real (RIR/1999, art. 301).


7.1.1 - Amortização de Benfeitorias

O Parecer Normativo nº 18, de 31.03.1987, esclareceu que é vedado à arrendatária apropriar, no prazo do contrato, a totalidade dos gastos com benfeitorias em bem arrendado, mesmo que não tenha sido prevista indenização por parte da arrendatária. Entretanto, pode-se efetuar amortização de tais gastos, no decurso do prazo de vida útil do bem, contado da data em que foram realizadas as benfeitorias. Assim, se for realizada uma benfeitoria num bem arrendado cuja vida útil restante seja de 7 (sete) anos, a amortização será considerada no referido período.


7.2 - Seguros

Na hipótese de o bem arrendado, o pagamento de prêmio de seguro deve ser tratado como "despesa antecipada", cuja classificação será no Ativo Circulante.

O valor registrado no Ativo Circulante será apropriado como custo ou despesa operacional durante o prazo de vigência da respectiva apólice de seguro (Art. 13, inciso II, da Lei nº 9.249/1995).


8 - Créditos de PIS e COFINS

Dos valores de Contribuição para o PIS/PASEP e COFINS apurados, a pessoa jurídica submetida à incidência não-cumulativa poderá descontar créditos, calculados mediante a aplicação das alíquotas de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento) (COFINS) e 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) (Contribuição para o PIS/PASEP) sobre os valores das despesas e custos incorridos no mês, relativos a contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa jurídica, exceto quando esta for optante pelo SIMPLES;

É vedado o crédito relativo à contraprestação de arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica (lease back).


9 - Pagamento Antecipado do Valor Residual

Dependendo da modalidade do Arrendamento Mercantil, o contrato pode prever o pagamento antecipado, pela arrendatária, do valor residual garantido em qualquer momento de sua vigência, sem que isso caracterize a opção de compra.

Neste caso, as parcelas do valor residual pagas antes do término do contrato devem compor o ativo da arrendatária, consoante determina a Portaria MF nº 140, de 27.07.1984.


10 - Transferência de Contratos

Havendo anuência expressa da arrendadora, a arrendatária poderá transferir a terceiros, no País, seus direitos e obrigações decorrentes do contrato de Arrendamento Mercantil, com ou sem co-responsabilidade solidária.

No caso vertente, a segunda arrendatária deverá ativar o valor pago ou devido à primeira arrendatária. A primeira arrendatária, por sua vez, deverá reconhecer, conforme o caso, um ganho ou uma perda de capital decorrente dessa operação.

11 - Opção de Compra

No final do contrato de Arrendamento Mercantil, a arrendatária poderá ficar com o bem objeto do arrendamento. Neste caso, o bem deverá ser registrado no Ativo Imobilizado da arrendatária pelo valor pago, à arrendadora, pela opção de compra.


11.1 - Depreciação

Após a opção de compra, o bem poderá ser depreciado mediante utilização das regras para depreciação de um bem adquirido na condição de usado, a saber:

a) metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo;

b) restante do prazo de vida útil do bem, considerando este em relação à primeira utilização.

Para determinação da taxa de depreciação deverá ser considerado o maior prazo de vida útil do bem.

Ressaltamos que, na apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, a dedutibilidade da depreciação do bem está condicionada à observância do disposto no artigo 13, inciso III, da Lei nº 9.249/1995, ou seja, somente será dedutível a depreciação de bens relacionados intrinsecamente com a produção ou a comercialização de bens e serviços.


12 - Compra e Venda a Prestação

As operações de Arrendamento Mercantil contratadas, pela arrendatária, em desacordo com a Lei nº 6.099/1974, serão consideradas como de compra e venda à prestação.

Neste caso, as contraprestações pagas durante a vigência do contrato de Arrendamento Mercantil passariam a compor o custo de aquisição do bem. Para fins de apuração do lucro real da arrendatária, tais contra-prestações, caso já tenham sido lançadas como despesas, deveriam ser adicionadas na parte "A" do LALUR.

Além da adição na parte "A" do LALUR, a arrendatária deveria proceder a um ajuste contábil para fins de ativação das contraprestações de Arrendamento Mercantil.


13 - Glosa pelo Fisco

Tem-se tornado prática bastante comum à fiscalização glosar custos e despesas operacionais lastreados em contratos de Arrendamento Mercantil efetuados por arrendatária pessoa jurídica, principalmente quando:

a) no final do contrato o bem é adquirido por um valor ínfimo;

b) as prestações são desproporcionais, com valor elevado no início do contrato (sistema tobogã).

Atualmente, tanto o 1º Conselho de Contribuintes quanto a Câmara Superior de Recursos Fiscais vêm decidindo que o valor residual ínfimo, por si só, não descaracteriza o contrato de Arrendamento Mercantil, desde que obedecidas as demais regras da legislação vigente. Quanto à desproporcionalidade das prestações, a jurisprudência tem convalidado o entendimento fiscal, considerando que as prestações elevadas no início do contrato descaracterizam o "leasing", tornando-o uma simples operação de compra e venda a prazo.


14 - Exemplo

Considerando-se que determinada empresa tenha realizado uma operação de Arrendamento Mercantil, em 01.04.2006 com prazo de 24 meses, onde o valor das contraprestações mensais será igual a R$ 1.500,00, sendo que R$ 150,00 refere-se à antecipação do valor residual;

Na arrendatária os lançamentos contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:

1) pelo registro das contraprestações de arrendamento, no valor de R$ 1.350,00:

D - Custo ou Despesa Operacional (Resultado do Exercício)
C - Caixa ou Bancos (Ativo Circulante) ...................................... R$ 1.350,00

2) pelo registro do valor residual garantido, no valor de R$ 150,00:

D - Imobilização em Andamento - Leasing (Imobilizado)
C - Caixa ou Bancos (Ativo Circulante) ......................................... R$ 150,00

3) no final do contrato, havendo opção de compra, será efetuada a transferência dos valores registrados na conta transitória (Imobilização em Andamento - Leasing) para a conta definitiva do bem. O registro contábil poderá ser efetuado da seguinte forma:

D - Máquinas e Equipamentos Industriais (Imobilizado)
C - Imobilização em Andamento - Leasing (Imobilizado) ................ R$ 3.600,00

Fundamentos Legais: Os citados no texto.

Sobe