Contabilidade
Incorporação, Fusão, Cisão e Transformação de Sociedadedes - Considerações Gerais
Sumário
1
- Introdução
2 - Transformação
2.1 - Conceito
2.2 - Tratamento Tributário
2.3 - Diretios dos Credores
3 - Incorporação
3.1 - Conceito
3.2 - Formalidades
4 - Fusão
4.1 - Conceito
4.2 - Formalidades
5 - Cisão
5.1 - Conceito
5.2 - Versão do Patrimônio
5.3 - Arquivamento e Publicação dos Atos
6 - Avaliaçãos dos Bens e Direitos
7 - Extinção de Participação na Fusão,
Cisão ou Incorporação
8 - Aumento ou Redução do Capital Social
9 - Prejuízos Fiscais e Base Negativa da CSLL Anteiores
à Fusão, Cisão ou Incorporação
10 - Reservas de Reavaliação
11 - Valores Diferidos
12 - Resultado para os Sócios
13 - Responsabilidade Tributária
14 - Procedimentos Perante a Legislação Fiscal
14.1 - Forma de Tributação
14.2 - Balanço Patrimonial
14.3 - Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa
Jurídica
14.4 - Pagamento
14.5 - CNPJ
15 - Data do Evento
A transformação, incorporação, fusão ou cisão podem ser operadas entre sociedades de tipos iguais ou diferentes e deverão ser deliberadas na forma prevista para a alteração dos respectivos estatutos ou contratos sociais.
Nas operações em que houver criação
de sociedade serão observadas as normas reguladoras da constituição das sociedades
do seu tipo (Lei das S.A. - Lei nº 6.404, de 1976, art. 223,
§§ 3º e 4º, acrescentados pela Lei nº
9.457, de 1997).
Com relação aos atos de registro de comércio não se aplicam às firmas individuais os processos de incorporação, fusão ou cisão de empresa.
A transformação é a operação
pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de
um tipo para outro (Lei das S.A. - Lei nº 6.404, de 1976, art.
220). Ocorre, por exemplo, quando uma sociedade por cotas Ltda. se transforma
em sociedade anônima.
O ato de transformação obedecerá
sempre às formalidades legais relativas à constituição e registro do novo tipo
a ser adotado pela sociedade (Lei das S.A. - Lei nº 6.404,
de 1976, art. 220, parágrafo único; Código Civil - Lei nº 10.406,
de 2002, art. 1113).
Consoante o RIR/1999, art. 234, nos casos de transformação e de continuação da atividade explorada pela sociedade ou firma extinta, por qualquer sócio remanescente ou pelo espólio, sob a mesma ou nova razão social, ou firma individual, o imposto continuará a ser pago como se não houvesse alteração das firmas ou sociedades.
Não há transformação de firma individual. Caso as atividades exercidas pela firma individual venham a ser exercidas por uma nova sociedade, deverá ser providenciada a baixa no cadastro CNPJ da firma individual e a inscrição da nova sociedade que surge.
No caso de extinção de pessoa jurídica, sem sucessor, serão considerados vencidos todos os prazos para pagamento (RIR/1999, art. 863).
A transformação não prejudicará, em caso algum, os direitos dos credores, que continuarão, até o pagamento integral dos seus créditos, com as mesmas garantias que o tipo anterior de sociedade lhes oferecia.
A falência da sociedade transformada
somente produzirá efeitos em relação aos sócios que, no tipo anterior, a eles
estariam sujeitos, se o pedirem os titulares de créditos anteriores à transformação,
e somente a estes beneficiará (Lei das S.A. - Lei nº 6.404,
de 1976, art. 222; Código Civil - Lei nº 10.406, de 2002, art.
1115).
A incorporação é a operação pela qual uma ou
mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos
e obrigações (Lei das S.A. - Lei nº 6.404, de 1976, art. 227;
Código Civil - Lei nº 10.406, de 2002, art. 1116).
Desaparecem as sociedades incorporadas, permanecendo, porém, com a sua natureza jurídica inalterada, a sociedade incorporadora.
Para que se processe a incorporação
deverão ser cumpridas as formalidades exigidas pelo art. 227 da Lei nº
6.404, de 1976 (Lei das S.A.):
a) aprovação da operação pela incorporada e pela incorporadora (relativamente ao aumento de capital a ser subscrito e realizado pela incorporada) por meio de reunião dos sócios ou em assembléia geral dos acionistas (para as sociedades anônimas);
b) nomeação de peritos pela incorporada;
c) aprovação dos laudos de avaliação pela incorporadora, cujos diretores deverão promover o arquivamento e publicação dos atos de incorporação, após os sócios ou acionistas da incorporada também aprovarem os laudos de avaliação e declararem extinta a pessoa jurídica incorporada.
Para as sociedades que não são
regidas pela Lei das S.A., valem as disposições dos arts. 1116 a 1118 da Lei
nº 10.406, de 2002 (Código Civil).
A fusão é a operação pela qual se unem duas ou
mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos
e obrigações (Lei das S.A. - Lei nº 6.404, de 1976, art. 228;
Código Civil - Lei nº 10.406, de 2002, art. 1119). Com a fusão
desaparecem todas as sociedades anteriores para dar lugar a uma só, na qual
todas elas se fundem, extinguindo-se todas as pessoas jurídicas existentes,
surgindo outra em seu lugar.
A sociedade que surge assumirá todas as obrigações ativas e passivas das sociedades fusionadas.
Para que se processe a fusão
deverão ser cumpridas as formalidades exigidas pelos §§ 1º
e 2º do art. 228 da Lei nº 6.404, de 1976
(Lei das S.A.):
a) cada pessoa jurídica resolverá a fusão em reunião dos sócios ou em assembléia geral dos acionistas e aprovará o projeto de estatuto e o plano de distribuição de ações, nomeando os peritos para avaliação do patrimônio das sociedades que serão objetos da fusão.
b) constituída a nova sociedade e eleitos os seus primeiros diretores, estes deverão promover o arquivamento e a publicação de todos atos relativos a fusão, inclusive a relação com a identificação de todos os sócios ou acionistas.
Para as sociedades que não são
regidas pela Lei das S.A., valem as disposições dos arts. 1120 a 1122 da Lei
nº 10.406, de 2002 (Código Civil).
A cisão é a operação pela qual a sociedade transfere
todo ou somente uma parcela do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas
para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a sociedade cindida - se houver
versão de todo o seu patrimônio - ou dividindo-se o seu capital - se parcial
a versão (Lei das S.A. - Lei nº 6.404, de 1976, art. 229, com
as alterações da Lei nº 9.457, de 1997).
Ressalte-se que não descaracteriza a cisão o fato da divisão do patrimônio da pessoa jurídica resultar em composição societária diferente daquela anterior ao evento (PN CST nº 21/87).
Quando houver versão de parcela
de patrimônio em sociedade já existente, a cisão obedecerá às disposições sobre
incorporação, isto é, a sociedade que absorver parcela do patrimônio da pessoa
jurídica cindida suceder-lhe-á em todos os direitos e obrigações (Lei das S.A.
- Lei nº 6.404, de 1976, art. 229, §§ 1º e
3º).
Nas operações em que houver criação
de sociedade, serão observadas as normas reguladoras das sociedades, conforme
o tipo da sociedade criada (Lei das S.A., art. 223, § 1º).
Efetivada a cisão com extinção da empresa cindida caberá aos administradores das sociedades que tiverem absorvido parcelas do seu patrimônio promover o arquivamento e publicação dos atos da operação.
Na cisão com versão parcial do
patrimônio esta obrigação caberá aos administradores da companhia cindida e
da que absorver parcela do seu patrimônio (Lei das S.A. - Lei nº
6.404, de 1976, art. 229, § 4º).
6 - Avaliaçãos dos Bens e Direitos
De acordo com o artigo 21 da Lei nº 9.249/95, a pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão, cisão deverá levantar balanço específico para esse fim, no qual os bens e direitos serão avaliados pelo valor contábil ou de mercado; o balanço deverá ser levantado até trinta dias antes do evento.
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliação a valor de mercado, a diferença entre este e o custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão, será considerada ganho de capital, que deverá ser adicionado à base de cálculo do Imposto de Renda devido e da contribuição social sobre o lucro. Para esse efeito os encargos são considerados incorridos, ainda que não tenham sido registrados contabilmente.
Tratando-se de pessoa jurídica tributada com base no lucro real, que por ocasião da fusão, cisão ou incorporação atribuir aos bens do ativo, valores superiores aos contábeis, esses aumentos de valores são denominados reavaliações de bens. Essa diferença entre o valor de reavaliação e o valor contábil dos bens, não será computada na apuração do lucro real enquanto mantida como reserva de reavaliação na sociedade resultante da fusão ou incorporação, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades resultantes da cisão (art. 440 do RIR/99).
7 - Extinção de Participação
na Fusão, Cisão ou Incorporação
Na fusão, incorporação ou cisão de sociedade com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será registrada como ágio ou deságio de investimento extinto, observando-se que (art. 7º da Lei nº 9.532/97 e art. 430 do RIR/99):
I - o valor do ágio ou deságio, cujo fundamento seja o valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada, superior ou inferior ao custo registrado na contabilidade, será registrado em contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa, passando a integrar o custo do bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou exaustão;
II - o valor do ágio, cujo fundamento seja o fundo de comércio, e outras razões econômicas, será registrado em contrapartida de ativo permanente, não sujeito a amortização, observado o seguinte:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada, nessa data, a inexistência de fundo de comércio ou do intangível que lhe deu causa;
III - o valor do ágio, cujo fundamento seja o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados nos cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação ou fusão, à razão de 1/60, no máximo, em cada mês do período de apuração;
IV - o valor do deságio, cujo fundamento seja o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados nos cinco anos-calendário subseqüentes à incorporação ou fusão, à razão de 1/160, no mínimo, para cada mês do período de apuração.
Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido na hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio em conta do diferido, para amortização na forma mencionada no item III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma mencionada no item IV.
8 - Aumento ou Redução do Capital Social
No tocante ao aumento do capital social da sucessora com a incorporação de lucros e reservas da sucedida por incorporação, fusão ou cisão, aplicam-se as normas dos artigos 657 e 658 do RIR/99.
Assim, se a sucedida ou sucessora houver reduzido capital com restituição a seus sócios ou acionistas nos cinco anos anteriores à data da deliberação, a sucessora deverá determinar a parcela de lucros considerada distribuída e aplicar sobre a mesma a tributação prevista pela legislação da época de formação dos lucros, informando o fato aos beneficiários da distribuição. Idêntico procedimento deverá ser adotado caso a sucessora venha a reduzir seu capital com restituição aos sócios ou acionistas nos cinco anos subseqüentes à data da deliberação (IN SRF nº 77/86).
Nos casos de aumentos de capital com incorporação de lucros e reservas efetuados pela sucedida, o prazo de cinco anos mencionado acima, continua a ser contado, na sucessora, sem interrupção.
9 - Prejuízos Fiscais e Base Negativa da CSLL
Anteiores à Fusão, Cisão ou Incorporação
A pessoa jurídica sucessora não poderá compensar os prejuízos fiscais da sucedida apurados em períodos-base anteriores e nem o do balanço de incorporação, fusão ou cisão.
Na hipótese de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos fiscais, proporcionalmente à parcela do patrimônio líquido que com ela permanecer (art. 514 e § único do RIR/99).
A pessoa jurídica sucessora por incorporação,
fusão ou cisão não poderá compensar bases de cálculo
negativas da CSLL da sucedida (MP no 2.158-35, de 2001, art. 22, c/c art. 33,
caput, do DL no 2.341, de 1987).
Excepcionalmente, no caso de cisão parcial, a pessoa jurídica
cindida poderá compensar as suas próprias bases de cálculo
negativas, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio
líquido (MP no 2.158-35, de 2001, art. 22, c/c art. 33, parágrafo
único, do DL no 2.341, de 1987).
De acordo com o artigo 440 do RIR/99, a contrapartida do aumento do valor de bens do ativo em virtude de reavaliação na fusão, incorporação ou cisão não será computada para determinar o lucro real enquanto mantida em reserva de reavaliação na sociedade resultante da fusão ou incorporação, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades resultantes da cisão.
As reservas de reavaliação transferidas por ocasião da incorporação, fusão ou cisão terão, na sucessora, o mesmo tratamento tributário que teriam na sucedida (art. 441 do RIR/99).
I - Lucro Inflacionário
Nos casos de incorporação, fusão, cisão total, a pessoa jurídica incorporada, fusionada ou cindida deverá considerar integralmente realizado o valor total do lucro inflacionário acumulado. No caso de cisão parcial, a realização será proporcional à parcela do ativo, que tiver sido vertida (Lei nº 9.065/95, art. 7º e §1º).
II - Correção Especial do Ativo Permanente
Nos casos de incorporação, fusão e cisão, os saldos das contas e subcontas relativas à correção especial, inclusive a de reserva especial, terão na sucessora o mesmo tratamento tributário que teriam na empresa sucedida (art. 47 do Dec. nº 332/91).
Nos casos de cisão, será transferida para a sucessora que absorver bem ou direito do ativo permanente (parágrafo único do art. 47 do Dec. nº 332/91):
a) o saldo da subconta relativa à correção especial do referido bem ou direito;
b) a parcela da reserva especial proporcional ao valor dos bens ou direitos transferidos.
III - Outros Valores Diferidos
Com exceção de prejuízos fiscais e diferimento do lucro inflacionário, os demais valores controlados na parte B do Lalur, para adição ou exclusão em períodos-base subseqüentes, serão recepcionados pela incorporadora.
Nas incorporações, fusões ou cisões efetuadas após a escrituração da correção monetária pelo IPC, as transferências de valores para as sucessoras devem ser efetuadas com observância do disposto nos artigos 33 e 34 do Decreto nº 332/91.
No processo de fusão, cisão ou incorporação ocorre a substituição das ações ou quotas extintas por novas. Se as quantidades forem idênticas, assim como o seu valor, não haverá alteração patrimonial e, conseqüentemente, implicação fiscal para o sócio proprietário dessas ações ou quotas.
No caso das quotas ou ações extintas serem substituídas por quotas ou ações de valor superior ao valor da participação societária original, a pessoa física deverá proceder da seguinte forma a sua opção (art. 61 da IN nº 11/96):
a) incluir, em sua declaração de bens, as ações ou quotas pelo valor pelo qual houverem sido recebidos, tributando como ganho de capital a diferença entre este e o valor declarado da participação extinta;
b) incluir, em sua declaração de bens, os bens e direitos pelo mesmo valor da participação extinta.
Tratando-se de lucros distribuídos aos sócios, sobre a parcela considerada distribuída, aplicar-se-á a tributação ou isenção prevista pela legislação da época de formação dos lucros.
13 - Responsabilidade Tributária
A pessoa jurídica que resultar de fusão, cisão ou incorporação é responsável pelos tributos devidos até a data do ato, pelas pessoas jurídicas fusionadas, cindidas ou incorporadas (art. 132 do CTN).
As diferenças de tributos apuradas sobre operações das empresas fusionadas, incorporadas ou cindidas, a partir da data do evento são lançadas em nome da pessoa jurídica sucessora. Nesse sentido, o 1º C.C. decidiu pelo Ac. nº 106.07.836/96 (DOU de 10.06.97) que é nulo, por erro na identificação do sujeito passivo, o lançamento efetuado contra a pessoa jurídica extinta por incorporação, cabendo a exigência contra a incorporadora, nos termos do CTN, art. 132.
14 - Procedimentos Perante a Legislação Fiscal
O imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro relativos ao ano-calendário do evento podem ser calculados com base nas regras do lucro real ou, desde que atendidas as condições necessárias à opção, com base no lucro presumido.
Nota: Até
31/12/1995, as pessoas jurídicas incorporadas, fusionadas ou cindidas estavam
obrigadas à tributação dos seus resultados pelo lucro real. A Lei nº
9.249, de 1995, art. 36, V, revogou esta obrigatoriedade.
A pessoa jurídica
que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, deverá levantar balanço específico para esse fim (inclusive
a pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro presumido
ou arbitrado), no qual os bens e direitos serão avaliados pelo valor contábil
ou de mercado; este balanço deverá ser levantado até trinta dias antes do evento
(art. 21 da Lei nº 9.249/95, Lei nº
9.430, de 1996, art. 1º, § 1º
e art 57 da IN SRF nº 93/97).
Relativamente às empresas incluídas em programas
de privatização da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, o balanço
ora referido deverá ser levantado dentro do prazo de 90 dias que antecederem
a incorporação, fusão ou cisão (Lei nº 9.648, de 1998).
14.3
- Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica
I - Entrega em Meio Magnético
A DIPJ será elaborada mediante a utilização do programa gerador da declaração disponível para os contribuintes no site www.receita.fazenda.gov.br da Secretaria da Receita Federal na Internet.
II - Prazo de Entrega
A DIRPJ deverá ser preenchida em nome da pessoa jurídica incorporada, fusionada ou cindida e entregue até o último dia útil do mês subseqüente ao do evento (art. 21, § 4º da Lei nº 9.249, de 1995 e art. 6º da Lei nº 9.648, de 1998)
A partir de 1º/01/2000, a incorporadora
também deverá apresentar DIPJ tendo por base balanço específico levantado 30
dias até antes do evento, salvo nos casos em que as pessoas jurídicas, incorporadora
e incorporada, estivessem sob mesmo controle societário desde o ano-calendário
anterior ao do evento (Lei nº 9.959, de 2000, art. 5º).
Caso ainda não haja decorrido o prazo para apresentação da DIPJ relativa ao ano-calendário anterior haverá, nesta hipótese, uma antecipação do prazo para apresentação da respectiva declaração, devendo esta ser entregue juntamente com a declaração correspondente à incorporação, fusão ou cisão. O pagamento do imposto de renda porventura nela apurado poderá ser feito nos mesmos prazos originalmente previstos (IN SRF no 77, de 1986, item 5.6.1).
A apuração da base de cálculo
do imposto de renda será efetuada na data do evento, ou seja, na data da deliberação
que aprovar a incorporação, fusão ou cisão, devendo ser computados os resultados
apurados até essa data (Lei nº 9.430, de 1996, art.1º,
§§ 1º e 2º);
I - Prazo de Pagamento em Virtude de Incorporação, Fusão ou Cisão
O pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro correspondente ao período-base encerrado em virtude de incorporação, fusão ou cisão, deverá ser efetuado até o último dia útil do mês subseqüente ao do evento (Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 5º, § 4º), observado o seguinte:
a) o imposto e a contribuição, correspondentes à diferença positiva entre o valor devido no período-base do evento e a importância paga com base na receita bruta e acréscimos ou em balanço ou balancete de redução, ou correspondentes ao apurado pelo lucro presumido ou arbitrado, serão pagos em quota única;
b) no caso de cisão parcial, o imposto sobre a renda e a contribuição social sobre o lucro correspondentes ao período-base anterior ao do evento serão pagos nos mesmos prazos originalmente previstos;
c) O imposto de renda e a CSLL devidos em função da incorporação, fusão ou cisão total, tal como aqueles relativos ao período de incidência imediatamente anterior e ainda não recolhidos, serão pagos pela sucessora com o CNPJ da sucedida.
II - Pagamento Correspondente ao Encerramento de Atividades
O pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro correspondentes ao período-base do encerramento de atividades, deverá ser efetuado até o último dia útil do mês subseqüente ao da extinção da pessoa jurídica, em quota única (Lei nº 9.430, de 1996, art. 5º, § 4º).
Na hipótese do prazo de vencimento normal ocorrer após o mês do evento de encerramento, o pagamento do imposto sobre a renda e da contribuição social sobre o lucro correspondente ao período-base anterior ao do encerramento de atividades deverá ser efetuado até o último dia útil do mês subseqüente ao da extinção.
Para esse efeito, considera-se também encerramento de atividade a fusão, a incorporação e a cisão total.
O período de apuração do IPI, da Cofins e da contribuição PIS/Pasep será encerrado na data do evento nos casos de incorporação, fusão e cisão ou na data da extinção da pessoa jurídica, devendo ser pagos nos mesmos prazos originalmente previstos.
O contribuinte deve dar baixa
da empresa extinta por incorporação, fusão ou cisão total, de acordo com as
regras dispostas na Instrução Normativa RFB nº 568, de 8
de setembro de 2005.
Considera-se ocorrido o evento
na data da deliberação que aprovar a incorporação, fusão ou cisão, feita na
forma prevista para a alteração dos respectivos estatutos ou contratos sociais
(RIR/1999, art. 235, § 1º; Lei das S.A. - Lei nº
6.404, de 1976, arts. 223 e 225).
Base Legal:
Continuam em vigor os dispositivos
contidos no Decreto-lei nº 1.598, de 1977, art. 5º,
na Lei 7.450, de 1985, art. 33 e no Decreto-lei nº 2.323, de
1987, art. 11, com as alterações, correspondentes aos respectivos períodos,
da Lei nº 8.218, de 1991, art. 28; Lei nº
8.541, de 1992, art. 25, § 3º e art. 35; Lei nº
8.981, de 1995, art. 36, parágrafo único; Lei nº 9.249, de
1995, arts. 2º, 21 e 36, V; Lei nº 9.430,
de 1996, art. 1º, §§ 1º e 2º,
e art. 5º, § 4º; Lei nº 9.648,
de 1998; Lei nº 9.959, de 2000, art. 5º; IN
SRF nº 77, de 1986, itens 5.1 e 5.4; IN SRF nº
21, de 1992, art. 26; IN SRF nº 11, de 1996, arts. 58 e 59;
IN SRF nº 93, de 1997, arts. 57 a 59; IN SRF nº
28, de 2000, art. 4º.
RIR/1999, art. 207, III; e arts. 234; 235; 430; 440; 441; 452; 453; 461; 514; 810; 861; 863.
Lei
das S.A. - Lei nº 6.404, de 1976, arts. 219 a 234 e 264, com
as alterações introduzidas pela Lei nº 9.457, de 1997.
Código
Civil - Lei nº 10.406, de 2002, arts. 1116 a 1122.
Outros:
AD Cotec/Cosit no 1, de 1997; IN DNRC no
75, de 1998; Inst. CVM no 319, de 1999.
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